Base Erosion and Profit Shifting (BEPS): Ein internationales Phänomen

Base Erosion and Profit Shifting (BEPS): Ein internationales Phänomen

Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) bezeichnet Strategien multinationaler Unternehmen, die durch Verschiebung von Gewinnen und Nutzung von Lücken und Ungereimtheiten in den Steuervorschriften verschiedener Länder die steuerliche Bemessungsgrundlage gezielt aushöhlen und ihre Steuerlast erheblich reduzieren. Diese Praktiken führen dazu, dass Gewinne in Niedrigsteuergebiete oder Steuerparadiese verlagert werden, oft ohne dass dort tatsächliche wirtschaftliche Aktivitäten stattfinden. Dies führt zu erheblichen Steuerausfällen in den Staaten, in denen die wirtschaftlichen Aktivitäten tatsächlich stattfinden, was die Steuergerechtigkeit und die Finanzierung öffentlicher Güter beeinträchtigt.

BEPS-Initiative: BEPS 1.0 und BEPS 2.0

Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) hat gemeinsam mit der G20-Staaten die BEPS-Initiative gestartet, um diesen Praktiken entgegenzuwirken.

Diese Initiative lässt sich in zwei Phasen unterteilen:

1. BEPS 1.0 (Zuweisung neues Besteuerungsrecht für Marktstaaten): Im Jahr 2015 wurden 15 Aktionspunkte veröffentlicht, die eine Reihe von verbindlichen Maßnahmen umfassen, um steuerliche Missbräuche zu verhindern. Diese Punkte zielen auf Transparenz, die Reform von Steuerregeln und die Schließung von Lücken im internationalen Steuerrecht ab.
2. BEPS 2.0 (Einführung einer Mindestbesteuerung): Diese zweite Phase befasst sich insbesondere mit der Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle (Säule 1) und der Einführung einer globalen Mindestbesteuerung (Säule 2). Die Maßnahmen der Säule 1 zielen darauf ab, die Besteuerungsrechte zwischen den Ländern neu zu verteilen, während die Säule 2 eine Mindeststeuer von 15 % für multinationale Unternehmen vorsieht, um eine faire Besteuerung sicherzustellen und die Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage zu verhindern. Mehr dazu hier.

Links zu den jeweiligen 15 Aktionspunkte (Maßnahmen)

Adressierung der steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung (Aktionspunkt 1)

Hybride Gestaltungen (Aktionspunkt 2)

Erarbeitung von Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung (Aktionspunkt 3)

Verhinderung von Steuerverkürzungen durch Regelungen zur Versagung des Zinsabzugs (Aktionspunkt 4)

Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz (Aktionspunkt 5)

Verhinderung von Abkommensmissbrauch (Aktionspunkt 6)

Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs (Aktionspunkt 7)

Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien (Aktionspunkte 8 bis 10)

Entwicklung von Methoden und Regelungen, um Daten über Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen zu erlangen (Aktionspunkt 11)

Entwicklung von Offenlegungsregelungen für aggressive Steuerplanungen (Aktionspunkt 12)

Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting (Aktionspunkt 13)

Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren (Aktionspunkt 14)

Multilaterales Instrument (Aktionspunkt 15)

EU-Maßnahmen zur Bekämpfung aggressiver Steuerplanung

Die EU setzt Maßnahmen in Form von Richtlinien (ATAD, CBCR, MDR) um. Im Rahmen der BEPS-Initiative und darüber hinaus hat die Europäische Union mehrere Richtlinien erlassen oder vorgeschlagen, um die aggressive Steuerplanung zu bekämpfen und die Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage zu verhindern. Hier ist ein Auszug der zentralen Maßnahmen:

Anti-Tax Avoidance Directive – Anti-Steuervermeidungs-Richtlinie (ATAD I und II):

• ATAD I wurde 2016 angenommen. Diese Richtlinie enthält Regelungen zur Verhinderung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung. Es umfasst eine Reihe von Maßnahmen zur Bekämpfung von Steuervermeidung, einschließlich
  • Zinsabzugsbeschränkungen: Diese Regelung verhindert, dass Unternehmen ihre Steuerlast durch überhöhte Zinszahlungen an verbundene Unternehmen in Niedrigsteuergebieten reduzieren.
  • Regelung zur Wegzugsbesteuerung /Exit-Besteuerung,
  • einer allgemeinen Missbrauchsregel (General Anti-Abuse Rule, GAAR)
  • Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regeln): Gewinne von Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländern werden dem Mutterunternehmen zugerechnet und in dessen Ansässigkeitsstaat besteuert, um Gewinnverlagerungen zu verhindern.
• Diese Maßnahmen zielen darauf ab, die Verlagerung von Gewinnen in Niedrigsteuergebiete zu verhindern und die Steuerbasis der Mitgliedstaaten zu schützen.
• ATAD II erweitert ATAD I und befasst sich insbesondere mit der Neutralisierung von hybriden Gestaltungen, die durch Unterschiede in der steuerlichen Behandlung von Finanzinstrumenten oder Unternehmen zwischen verschiedenen Jurisdiktionen ausgenutzt werden. Es beinhaltet somit Maßnahmen gegen hybride Gestaltungen. ATAD 2 zielt darauf ab, die Nutzung von hybriden Finanzinstrumenten und -strukturen zu unterbinden, die in verschiedenen Ländern unterschiedlich behandelt werden und so zu einer Doppel-Nichtbesteuerung führen.

CBCR (Country-by-Country Reporting)

Die EU verlangt von multinationalen Unternehmen eine länderbezogene Berichterstattung, um Transparenz über die Verteilung der Gewinne und gezahlten Steuern in den verschiedenen Ländern zu schaffen. Diese Berichte sollen den Steuerbehörden helfen, Steuervermeidungspraktiken besser zu erkennen.

Ziele und Umsetzung:

• Ziel: Durch die länderbezogene Berichterstattung sollen Steuerbehörden einen besseren Einblick in die globalen Strukturen und Steuerpraktiken multinationaler Unternehmen erhalten, um Steuervermeidung zu erkennen und zu verhindern.
• Umsetzung: Die EU hat CBCR für große multinationale Unternehmen mit einem konsolidierten Umsatz von mindestens 750 Millionen Euro vorgeschrieben. Diese Unternehmen müssen ihre Berichte bei den Steuerbehörden einreichen, die diese Informationen gegebenenfalls auch mit anderen Staaten austauschen.

MDR (Mandatory Disclosure Rules)

Die EU hat verbindliche Offenlegungspflichten (MDR) eingeführt, die Intermediäre wie Steuerberater und Anwälte verpflichten, potenziell aggressive Steuergestaltungen zu melden, bevor sie umgesetzt werden.

DAC 6 (Directive on Administrative Cooperation in the field of taxation):

• Diese Richtlinie, die 2018 in Kraft trat, zielt darauf ab, die Transparenz zu erhöhen, indem sie Steuerberater und andere Intermediäre verpflichtet, bestimmte grenzüberschreitende Steuergestaltungen den Steuerbehörden zu melden. DAC 6 richtet sich insbesondere gegen Steuergestaltungen, die darauf abzielen, die Steuerlast zu minimieren oder Steuerpflichten zu umgehen. Die Richtlinie ermöglicht es den Steuerbehörden, frühzeitig Maßnahmen gegen potenziell schädliche Steuergestaltungen zu ergreifen.
• Diese Meldepflicht betrifft vor allem Intermediäre wie Steuerberater, Anwälte und Finanzdienstleister, die an der Planung und Umsetzung solcher Strukturen beteiligt sind.
  • Intermediär (§ 138d Abs. 1, § 138f Abs. 7 AO) Ein Intermediär ist eine Person oder ein Unternehmen, das eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder deren Umsetzung durch Dritte verwaltet. Meldepflichten bestehen unter bestimmten Bedingungen, etwa wenn der Intermediär in Deutschland ansässig ist, eine Betriebsstätte in Deutschland hat, oder im Handelsregister eingetragen ist. Ein Hilfsintermediär unterscheidet sich vom Hauptintermediär dadurch, dass er keine wesentliche Rolle bei der Konzeption, Vermarktung oder Umsetzung der Steuergestaltung spielt, sondern eine unterstützende oder beratende Funktion einnimmt. Die Verantwortung zur Meldung liegt primär beim Hauptintermediär; der Hilfsintermediär tritt erst in die Pflicht, wenn der Hauptintermediär seiner Meldepflicht nicht nachkommt oder nicht identifizierbar ist. (Art. 3 Nr.21 S.2 EU-RL)
  • Relevanter Steuerpflichtiger / Nutzer (§ 138d Abs. 5 AO) Der relevante Steuerpflichtige ist jede Person oder Organisation, der eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung bereitgestellt wird, die bereit ist, diese Gestaltung umzusetzen oder die bereits den ersten Schritt zur Umsetzung dieser Gestaltung gemacht hat.
  • Meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung Dies bezieht sich auf Steuergestaltungen, die bestimmte Kriterien erfüllen und die potenziell aggressiv zur Steuervermeidung genutzt werden könnten. Die Meldepflicht besteht für Intermediäre und, in bestimmten Fällen, für Steuerpflichtige, wenn kein Intermediär beteiligt ist.
  • Wichtige Aspekte sind:
    • Meldepflichten: Intermediäre müssen grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die bestimmte Kennzeichen erfüllen, den nationalen Steuerbehörden melden.
    • Kennzeichen: Die Richtlinie definiert spezifische Kennzeichen, die auf potenziell aggressive Steuerplanung hinweisen. Dazu gehören Konstruktionen, die darauf abzielen, Steuerzahlungen zu vermeiden oder zu reduzieren, ohne dass eine wirtschaftliche Substanz gegeben ist.
    • Automatischer Informationsaustausch: Die gemeldeten Informationen werden zwischen den Mitgliedstaaten ausgetauscht, um sicherzustellen, dass alle relevanten Steuerbehörden über mögliche aggressive Steuergestaltungen informiert sind
• Ablauf des DAC 6 Meldeprozesses
  • Identifizierung der neuen Gestaltung (nach 24.06.2018):
    • Zuerst wird eine grenzüberschreitende Steuergestaltung identifiziert, die möglicherweise meldepflichtig ist. Eine Gestaltung ist meldepflichtig, wenn sie bestimmte „Kennzeichen“ erfüllt, die im Gesetz definiert sind. Diese Kennzeichen deuten auf eine potenziell aggressive Steuerplanung hin.
  • Prüfung der Meldepflicht (Steuerart & grenzüberschreitende Steuergestaltung):
    • Nachdem eine meldepflichtige Gestaltung identifiziert wurde, wird geprüft, ob die Gestaltung tatsächlich meldepflichtig ist. Diese Prüfung umfasst die Analyse der Kennzeichen und der Bedingungen, unter denen die Gestaltung umgesetzt wird.
      • Der Main Benefit Test bei bestimmten Kennzeichen untersucht, ob der Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke einer grenzüberschreitenden Gestaltung darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen. Dies kann zum Beispiel eine Reduzierung der Steuerlast, eine Steuervermeidung oder die Nutzung von Steuerschlupflöchern sein.
      • Der Main Benefit Test wird in Kombination mit bestimmten „Kennzeichen“ (Hallmarks) angewendet. Diese Kennzeichen sind spezifische Merkmale oder Eigenschaften einer Steuergestaltung, die auf eine aggressive Steuerplanung hindeuten könnten. Wenn eine Gestaltung ein solches Kennzeichen erfüllt und der Main Benefit Test positiv ausfällt, wird die Gestaltung meldepflichtig.
      • Der Test erfordert eine subjektive Bewertung der Gestaltung, da geprüft werden muss, ob ein Steuervorteil als Hauptvorteil der Gestaltung angesehen werden kann. Diese Bewertung kann kompliziert sein, da sie nicht nur auf den offensichtlichen Ergebnissen, sondern auch auf den Absichten der beteiligten Parteien basiert.
    • Wenn die Gestaltung meldepflichtig ist, müssen die Intermediäre und/oder Steuerpflichtigen die erforderlichen Schritte zur Meldung an das BZSt einleiten. Wenn die Gestaltung einen echten wirtschaftlichen Zweck hat, und der steuerliche Vorteil nur ein Nebeneffekt ist, könnte der Main Benefit Test negativ ausfallen, was bedeutet, dass die Gestaltung möglicherweise nicht meldepflichtig ist.
  • Zuständigkeit und Verpflichtung des Intermediärs: In der Regel ist der Intermediär, der die Gestaltung vermarktet, organisiert oder deren Umsetzung verwaltet, meldepflichtig. Der Intermediär muss prüfen, ob er in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist, eine Betriebsstätte dort hat oder aus anderen Gründen der Meldepflicht unterliegt.
    • Meldung durch den Intermediär: Der Intermediär ist verpflichtet, die meldepflichtige Gestaltung innerhalb von 30 Tagen nach dem Tag, an dem die Gestaltung verfügbar gemacht wird, bereitgestellt wird oder die erste Umsetzungshandlung erfolgt, den Steuerbehörden zu melden. Die Meldung umfasst Details zur Gestaltung, den beteiligten Parteien und den betroffenen Steuerarten.
    • Hilfsintermediär: Wenn der Hauptintermediär die Meldung nicht durchführt oder nicht identifizierbar ist, fällt die Meldepflicht auf den Hilfsintermediär. Dieser ist verpflichtet, die Meldung vorzunehmen, wenn er Kenntnis von der meldepflichtigen Gestaltung hat.
    • Meldepflicht des relevanten Steuerpflichtigen: In Fällen, in denen kein Intermediär beteiligt ist (z. B. bei „In-House“-Gestaltungen), ist der relevante Steuerpflichtige selbst verantwortlich für die Meldung. Dies gilt auch, wenn der Intermediär aufgrund von beruflicher Verschwiegenheitspflicht nicht melden kann und den Steuerpflichtigen darüber informiert hat.
  • Automatischer Informationsaustausch: Die von den Intermediären oder relevanten Steuerpflichtigen gemeldeten Informationen werden von den nationalen Steuerbehörden gesammelt und zwischen den Mitgliedstaaten der EU automatisch ausgetauscht. Dies stellt sicher, dass alle beteiligten Länder über mögliche aggressive Steuergestaltungen informiert sind und entsprechend reagieren können.

Besteuerung der digitalen Wirtschaft (Pillar One)

Pillar 1 der BEPS-Initiativen (Base Erosion and Profit Shifting) wurde entwickelt, um die Herausforderungen der Besteuerung der digitalen Wirtschaft zu adressieren. Es konzentriert sich darauf, wie große multinationale Unternehmen, insbesondere digitale Konzerne, in den Ländern besteuert werden sollen, in denen sie tätig sind, auch wenn sie dort keine physische Präsenz haben.

Traditionelle Steuersysteme basieren auf dem Konzept, dass ein Unternehmen nur dann in einem Land besteuert werden kann, wenn es dort eine physische Betriebsstätte hat. Digitale Geschäftsmodelle, wie sie von großen Tech-Unternehmen betrieben werden, ermöglichen es jedoch, erhebliche Umsätze in einem Land zu erzielen, ohne eine physische Präsenz zu haben. Dies führt dazu, dass diese Unternehmen in vielen Marktstaaten (den Ländern, in denen die Nutzer oder Kunden ansässig sind) kaum oder keine Steuern zahlen.

Pillar 1 zielt darauf ab, die bestehenden Regeln zur Zuordnung von Besteuerungsrechten zu ändern und Marktstaaten mehr Rechte zur Besteuerung der Gewinne multinationaler Konzerne zu geben, insbesondere dann, wenn diese durch digitale Geschäftsmodelle hohe Gewinne erzielen, aber keine physische Präsenz haben.

Wichtige Elemente von Pillar 1:

1. Neues Nexus-Prinzip:
   • Nexus ist ein Kriterium, das die Steuerpflicht eines Unternehmens in einem bestimmten Land begründet. Unter Pillar 1 wird dieses Prinzip dahingehend erweitert, dass Marktstaaten auch dann das Recht erhalten, Gewinne zu besteuern, wenn ein Unternehmen in ihrem Land signifikante wirtschaftliche Aktivitäten durch digitale Dienste oder den Verkauf von Waren und Dienstleistungen hat, selbst wenn es keine physische Präsenz gibt.
2. Gewinnaufteilung (Profit Allocation):
   • Eine zentrale Komponente von Pillar 1 ist die Einführung einer neuen Methode zur Aufteilung der Gewinne großer multinationaler Unternehmen. Diese Methode berücksichtigt, wo die Umsätze erzielt werden, und stellt sicher, dass ein Teil der Gewinne den Marktstaaten zugeordnet wird, in denen die Nutzer oder Kunden ansässig sind.
3. Anwendungsbereich (Scope):
   • Pillar 1 betrifft in erster Linie sehr große multinationale Unternehmen, typischerweise solche mit einem globalen Umsatz von mehr als 20 Milliarden Euro und einer Rentabilität von über 10 %. Diese Unternehmen sollen Gewinne dort versteuern, wo ihre Nutzer oder Kunden ansässig sind.

Das Ziel von Pillar 1 ist es, eine gerechtere Verteilung der Besteuerungsrechte sicherzustellen und den Marktstaaten mehr Einfluss auf die Besteuerung von Unternehmen zu geben, die in ihrem Territorium hohe Umsätze erzielen, ohne dort physisch präsent zu sein. Dies soll verhindern, dass Gewinne in Länder mit niedrigen Steuersätzen verlagert werden, ohne in den Marktstaaten besteuert zu werden.

Pillar 1 ist Teil der umfassenderen Bemühungen der OECD und der G20, die globalen Steuerregeln an die Herausforderungen des digitalen Zeitalters anzupassen und sicherzustellen, dass multinationale Unternehmen angemessen und fair besteuert werden, unabhängig davon, wo sie ihre Geschäfte betreiben.

Mindestbesteuerungsrichtlinie (Pillar Two):

• Diese Mindestbesteuerungsrichtlinie (MDR), die im Rahmen von BEPS 2.0 vorgeschlagen wurde, zielt auf die Einführung einer globalen Mindeststeuer von 15 % für große multinationale Unternehmen ab. Ziel ist es, sicherzustellen, dass Unternehmen unabhängig von ihrem Sitz eine faire Steuerlast tragen, was die Verschiebung von Gewinnen in Niedrigsteuergebiete weniger attraktiv macht. Die Mindestbesteuerung soll verhindern, dass multinationale Unternehmen ihre Steuerverpflichtungen durch aggressive Steuerplanung minimieren.
• Die Richtlinie, die auf den globalen OECD/G20-Beschlüssen basiert, sieht vor, dass multinationale Unternehmen mit einem Umsatz von über 750 Millionen Euro einem effektiven Mindeststeuersatz von 15 % unterliegen. So wird eine globale Mindestbesteuerung von 15 % für große multinationale Unternehmen sichergestellt.
• Sie umfasst:
  • Globale Mindeststeuer von 15 %: Multinationale Konzerne mit einem Jahresumsatz von über 750 Millionen Euro müssen sicherstellen, dass ihre Gewinne weltweit mindestens mit 15 % besteuert werden.
  • Ergänzungssteuer: Wenn in einem Land der effektive Steuersatz unter 15 % liegt, wird eine Ergänzungssteuer erhoben, um die Differenz auszugleichen. Diese Regelung zielt darauf ab, Gewinne, die in Niedrigsteuergebieten erzielt werden, nachzubesteuern.
  • Umsetzung durch nationale Gesetze: In Deutschland wurde ein entsprechender Entwurf für ein Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (MinBestRL-UmsG) vorgelegt​.
• Folgende Anpassungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) basieren beispielsweise auf dieser Grundlage:
  • § 274 Abs. 3 HGB:
• Es wird festgelegt, dass bei der Bilanzierung latenter Steuern Differenzen, die sich aus der Anwendung des Mindeststeuergesetzes oder eines vergleichbaren ausländischen Gesetzes ergeben, nicht berücksichtigt werden dürfen.
  • § 285 Nummer 30a HGB:
• Einführung der Pflicht, den tatsächlichen Steueraufwand oder Steuerertrag, der sich nach dem Mindeststeuergesetz oder einem ausländischen Mindeststeuergesetz ergibt, im Anhang des Jahresabschlusses zu erläutern. Wenn diese Gesetze noch nicht in Kraft sind, müssen Unternehmen die erwarteten Auswirkungen auf die Kapitalgesellschaft darstellen.
  • § 314 Abs. 1 Nummer 22a HGB:
• Ähnliche Berichtspflichten wie in § 285 HGB, jedoch auf Konzernabschlüsse angewendet. Der tatsächliche Steueraufwand oder Steuerertrag muss im Konzernanhang erläutert werden, ebenso die zu erwartenden Auswirkungen, falls die Gesetze noch nicht in Kraft sind.

Die aktuelle Problematik der Besteuerung der digitalen Wirtschaft im Rahmen der BEPS-Initiativen zu Säule 1 und 2 lässt sich wie folgt darstellen:

1. Neue Geschäftsmodelle mit hohen Gewinnmargen: Digitale Unternehmen erzielen hohe Gewinne, oft ohne physische Präsenz in den Ländern, in denen sie ihre Produkte oder Dienstleistungen anbieten. Dies stellt eine Herausforderung für traditionelle Steuersysteme dar, die auf physische Präsenz (Betriebsstätten) ausgerichtet sind.
2. Fehlende territoriale Anknüpfungspunkte: Nach § 49 EStG werden Einkünfte ausländischer Unternehmen in Deutschland grundsätzlich nur dann besteuert, wenn diese eine inländische Betriebsstätte haben. Digitale Unternehmen, die Dienstleistungen grenzüberschreitend anbieten, erfüllen diese Bedingung oft nicht, sodass ihre Gewinne in den Marktstaaten nicht besteuert werden können.
3. Nexus-Prinzip: Säule 1 der BEPS-Initiativen führt das Konzept eines erweiterten Nexus-Prinzips ein. Dies bedeutet, dass Marktstaaten das Recht erhalten, Gewinne zu besteuern, auch wenn ein Unternehmen in ihrem Land keine physische Präsenz hat. Dadurch wird sichergestellt, dass Gewinne dort besteuert werden, wo die wirtschaftliche Aktivität stattfindet, sprich, wo die Nutzer oder Kunden ansässig sind.
4. Mindestbesteuerung (Säule 2): Um Steuervermeidung durch die Verlagerung von Gewinnen in Niedrigsteuerländer zu verhindern, führt Säule 2 eine globale Mindestbesteuerung von 15 % ein. Dies stellt sicher, dass alle Unternehmen unabhängig von ihrem Standort einer Mindestbesteuerung unterliegen, wodurch die Attraktivität von Niedrigsteuergebieten reduziert wird.

Diese Maßnahmen zielen darauf ab, eine gerechtere Verteilung der Besteuerungsrechte zu erreichen und sicherzustellen, dass auch digitalaktive Unternehmen ihren fairen Anteil an Steuern zahlen, auch wenn sie in den Marktstaaten keine physische Präsenz haben.

Durch diese und weitere Maßnahmen zeigt die EU ihr Engagement im Kampf gegen aggressive Steuerplanung und Steuervermeidung. Die Einführung von Transparenzregeln, die Bekämpfung von hybriden Gestaltungen und die Etablierung einer Mindestbesteuerung sind wesentliche Schritte zur Wahrung der Steuergerechtigkeit und zur Sicherstellung, dass multinationale Unternehmen ihren fairen Beitrag leisten. Diese Maßnahmen stärken das Vertrauen in die Steuersysteme der EU-Mitgliedstaaten und tragen zur Stabilität der öffentlichen Finanzen bei.