Funktionsverlagerung im Außensteuerrecht

Die Funktionsverlagerung ist ein zentraler Bestandteil des internationalen Steuerrechts, insbesondere des deutschen Außensteuerrechts. Sie behandelt die steuerlichen Konsequenzen, wenn eine wirtschaftlich selbständige Funktion von einem inländischen Unternehmen auf ein ausländisches verbundenes Unternehmen übertragen wird. Diese Verlagerung umfasst die Übertragung von Wirtschaftsgütern, Chancen und Risiken und wird in Deutschland durch spezifische gesetzliche Regelungen und Verordnungen gesteuert.

Rechtliche Grundlagen

Die Grundlage für die steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen in Deutschland findet sich in § 1 Abs. 3b des Außensteuergesetzes (AStG). Diese Vorschrift regelt die Korrektur von Einkünften, die aufgrund von Verlagerungen von Funktionen zwischen nahe stehenden Personen zu nicht fremdüblichen Bedingungen entstehen.

• § 1 Abs. 3b AStG: Diese Bestimmung legt fest, dass die Übertragung einer Funktion samt den damit verbundenen Wirtschaftsgütern, Vorteilen, Chancen und Risiken zum fremdüblichen Preis zu bewerten ist. Dieser sogenannte Transferpreis muss im Einklang mit dem hypothetischen Fremdvergleichsgrundsatz ermittelt werden, wenn keine vergleichbaren Marktpreise verfügbar sind.
• Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV): Diese Verordnung konkretisiert die gesetzlichen Vorgaben des AStG und bietet detaillierte Regelungen zur Bewertung und Behandlung von Funktionsverlagerungen. Die FVerlV vom 18.10.2022 ersetzt die frühere Version von 2008 und gilt für Funktionsverlagerungen ab 2022, s.a. § 21 Abs. 5 AStG.
• Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung (VWG FVerl): Diese Grundsätze, festgehalten in BMF-Schreiben vom 13.Oktober 2010 (2010/0598886), bieten weitere Leitlinien zur praktischen Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben.
• Das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023 konkretisiert die Anwendung des Außensteuergesetzes und betont dabei die Bedeutung des Fremdvergleichs sowie die Berücksichtigung von Doppelbesteuerungsabkommen bei Funktionsverlagerungen, um steuerliche Doppelbelastungen zu vermeiden.

Begriff der Funktionsverlagerung

Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn eine Funktion, einschließlich der damit verbundenen Chancen und Risiken sowie der dazugehörigen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile, auf ein anderes Unternehmen übertragen wird, so dass das übernehmende Unternehmen diese Funktion ausüben oder eine bestehende Funktion erweitern kann (§ 1 Abs. 2 S. 1 FVerlV).

• Funktion: Eine Funktion wird definiert als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden (§ 1 Abs. 1 FVerlV). Beispiele für solche Funktionen sind Forschung und Entwicklung (F&E), Produktion, Vertrieb, Finanzierung, Geschäftsleitung und Organisation.
• Verlagerung: Die Verlagerung kann ganz oder teilweise erfolgen und auch zeitlich befristet sein. Einzelne Übertragungsvorgänge, die isoliert betrachtet keine Funktionsverlagerung darstellen, können innerhalb von fünf Jahren zu einer einheitlichen Funktionsverlagerung zusammengefasst werden (§ 1 Abs. 2 S. 3 FVerlV).

Arten der Funktionsverlagerung

Funktionsverlagerungen können in verschiedenen Formen auftreten:

• Funktionsausgliederung: Dies bezeichnet die vollständige Übertragung einer Funktion mit allen unternehmerischen Ertragschancen und -risiken, zum Beispiel die physische Verlagerung einer Produktion ins Ausland.
• Funktionsabschmelzung: Hierbei handelt es sich um die teilweise Übertragung einer Funktion, beispielsweise die Umwandlung eines Eigenproduzenten in einen Lohnfertiger.
• Funktionsverdoppelung: Dies tritt auf, wenn eine im Inland ausgeübte Funktion im Ausland zusätzlich aufgebaut wird, ohne die inländische Funktion einzuschränken. Allerdings kann eine Funktionsverlagerung angenommen werden, wenn die inländische Funktion innerhalb von fünf Jahren nach der Auslandsverlagerung eingeschränkt wird.
• Funktionsabspaltung: Hierbei wird eine Funktion ins Ausland übertragen, während die wesentlichen Ertragschancen und Risiken im Inland verbleiben. Die Abgrenzung der Funktionsabspaltung, die nach der alten Rechtslage noch existierte, entfällt in der neuen FVerlV ab 2022.

Das Finanzgericht Niedersachsen hat in seinem Urteil vom 16. März 2023 (Az.: 10 K 310/19) klargestellt, dass eine Funktionsverlagerung nicht vorliegt, wenn weder Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile oder Geschäftschancen übertragen werden und keine kausale Verknüpfung zwischen der Übertragung von Vorteilen und der Befähigung zur Ausübung einer Funktion besteht. Im vorliegenden Fall fehlte es an der Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern, Know-how oder Kundenstämmen, und das übernehmende Unternehmen war bereits vor der Verlagerung in der Lage, die betreffende Funktion auszuüben.

Keine Funktionsverlagerung liegt gemäß § 1 Abs. 5 AStG vor, wenn trotz der Übertragung einer Funktion ins Ausland die inländische Funktion nicht eingeschränkt wird. Sollte diese jedoch innerhalb von 5 Jahren eingeschränkt werden ist dieses schädlich. Dieses gilt jedoch nicht, wenn die Kausalität fehlt und dieses glaubhaft gemacht werden

Die Bagatellregelung gemäß § 1 Abs. 7 FVerlV sowie Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (VWG FVerl) Tz. 48 und 49 besagt, dass eine Funktionsverlagerung nicht vorliegt, wenn die Funktionseinschränkung geringfügig ist. Geringfügig bedeutete, dass der Umsatzrückgang im letzten vollen Wirtschaftsjahr um weniger als 1.000.000 Euro absinkt. Diese Regelung ist jedoch in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise 2023 (VWG VP 2023) Tz. 3.99 entfallen. Dies bedeutet, dass die aktuelle Version der Verwaltungsgrundsätze diese Bagatellregelung nicht mehr explizit enthält, was eine Änderung in der Handhabung und Bewertung von Funktionsverlagerungen darstellt.

Transferpaket und hypothetischer Fremdvergleich

Das sogenannte Transferpaket umfasst die Funktion als Ganzes, einschließlich der übertragenen Wirtschaftsgüter, Vorteile, Chancen und Risiken. Der Wert des Transferpakets wird durch den hypothetischen Fremdvergleich ermittelt, wenn keine vergleichbaren Marktpreise vorliegen.

• Einigungsbereich: Der Einigungsbereich wird durch die Preisuntergrenze (Mindestpreis des übertragenden Unternehmens) und die Preisobergrenze (Maximalpreis des übernehmenden Unternehmens) definiert. Dieser Bereich stellt den Rahmen dar, innerhalb dessen der Verrechnungspreis angesetzt werden muss (§ 1 Abs. 3a S. 5 AStG).
• Ermittlung des Verrechnungspreises: Der Verrechnungspreis wird nach dem Mittelwert des Einigungsbereichs angesetzt, es sei denn, der Steuerpflichtige kann glaubhaft machen, dass ein anderer Wert mit höherer Wahrscheinlichkeit dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (§ 1 Abs. 3a S. 6 AStG).
• Kapitalisierungszinssätze und -zeiträume: Für die Berechnung des Einigungsbereichs sind die Erwartungen der finanziellen Überschüsse, die Kapitalisierungszinssätze (risikoloser Basiszins plus risikoadäquater Zuschlag) und die Kapitalisierungszeiträume zu berücksichtigen (§ 4 und § 5 FVerlV).

Besonderheiten bei der Preisuntergrenze

Die Preisuntergrenze bei Funktionsverlagerungen ist der Mindestpreis, den das verlagernde Unternehmen ansetzen muss, um keine wirtschaftlichen Nachteile zu erleiden.

Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV)

§ 6 Bestimmung des Einigungsbereichs FVerlV

(1) Für ein verlagerndes Unternehmen, das aus der Funktion finanzielle Überschüsse zu erwarten hat, ergibt sich die Untergrenze des Einigungsbereichs (Mindestpreis) im Sinne des § 1 Absatz 3a Satz 5 des Gesetzes aus dem Ausgleich für den Wegfall oder die Minderung der finanziellen Überschüsse zuzüglich der gegebenenfalls anfallenden Schließungskosten. Maßgebend ist der Barwert. Tatsächlich bestehende Handlungsalternativen, die das verlagernde Unternehmen als vom übernehmenden Unternehmen unabhängiges Unternehmen hätte, sind zu berücksichtigen, ohne die unternehmerische Dispositionsbefugnis des verlagernden Unternehmens in Frage zu stellen.

(2) In Fällen, in denen das verlagernde Unternehmen aus rechtlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht mehr dazu in der Lage ist, die Funktion mit eigenen Mitteln selbst auszuüben, entspricht der Mindestpreis dem Liquidationswert.

(3) Verlagert ein Unternehmen eine Funktion, aus der es dauerhaft keine finanziellen Überschüsse zu erwarten hat, kann es dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters des verlagernden Unternehmens entsprechen, zur Begrenzung von Verlusten als Mindestpreis ein Entgelt für die Funktionsverlagerung zu akzeptieren, das die anfallenden Schließungskosten nur teilweise deckt, oder eine Ausgleichszahlung an das übernehmende Unternehmen für die Übernahme der Verlustquelle zu leisten.

(4) Der Barwert der zu erwartenden finanziellen Überschüsse des übernehmenden Unternehmens aus der übernommenen Funktion ist regelmäßig die Obergrenze des Einigungsbereichs (Höchstpreis) im Sinne des § 1 Absatz 3a Satz 5 des Gesetzes. Tatsächlich bestehende Handlungsalternativen, die das übernehmende Unternehmen als vom verlagernden Unternehmen unabhängiges Unternehmen hätte, sind zu berücksichtigen, ohne die unternehmerische Dispositionsbefugnis des übernehmenden Unternehmens in Frage zu stellen.

(5) Auch in den Fällen der Absätze 2 und 3, in denen der Mindestpreis des verlagernden Unternehmens bei Null oder darunter liegt, ist nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu prüfen, welchen Preis ein unabhängiger Dritter bereit wäre, für die Übernahme der Funktion zu bezahlen.

Es gibt drei besondere Szenarien:

1. Überschusssituation: Die Preisuntergrenze umfasst die wegfallenden oder verminderten finanziellen Überschüsse zuzüglich der Schließungskosten (Barwert). Dies ist relevant, wenn die Funktion im Inland nicht weitergeführt wird (§ 6 Abs. 1 FVerlV).
2. Verlustsituation: In Fällen, in denen das verlagernde Unternehmen Verluste erzielt, können diese durch teilweise Deckung der Schließungskosten oder durch eine Ausgleichszahlung kompensiert werden (§ 6 Abs. 3 FVerlV).
3. Liquidationswert: Wenn das Unternehmen die Funktion im Inland aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht mehr ausüben kann, bildet der Liquidationswert der Wirtschaftsgüter die Preisuntergrenze (§ 6 Abs. 2 FVerlV).

Diese Besonderheiten stellen sicher, dass das verlagernde Unternehmen auch im Falle von Funktionsverlagerungen einen angemessenen Wert für die übertragenen Funktionen und Ressourcen erhält.

Beispiel zur Bestimmung des Einigungsbereichs bei Funktionsverlagerung

Ausgangssituation: Die M-GmbH produziert Gartengeräte in Deutschland und erzielt dabei jährlich einen Gewinn von 200.000 Euro. Die GmbH beschließt, die Produktion in die USA zu verlagern, wo ihre 100%-ige Tochtergesellschaft, die T-Corp., die Produktion übernehmen soll. Nach der Verlagerung sinkt der Gewinn der M-GmbH auf 50.000 Euro, während der Gewinn der T-Corp. von 10.000 Euro auf 240.000 Euro steigt.

Vor der Verlagerung:

• M-GmbH (Deutschland):
  • Jahresgewinn: 200.000 Euro
  • Kapitalisierungszinssatz: 10%
  • Ertragswert: 200.000 Euro / 10% = 2.000.000 Euro
• T-Corp. (USA):
  • Jahresgewinn: 10.000 Euro
  • Kapitalisierungszinssatz: 4%
  • Ertragswert: 10.000 Euro / 4% = 250.000 Euro

Nach der Verlagerung:

• M-GmbH (Deutschland):
  • Jahresgewinn: 50.000 Euro
  • Kapitalisierungszinssatz: 5%
  • Ertragswert: 50.000 Euro / 5% = 1.000.000 Euro
• T-Corp. (USA):
  • Jahresgewinn: 240.000 Euro
  • Kapitalisierungszinssatz: 12%
  • Ertragswert: 240.000 Euro / 12% = 2.000.000 Euro

Berechnung des Einigungsbereichs

Der Einigungsbereich wird zwischen der Preisuntergrenze und der Preisobergrenze festgelegt:

1. Preisuntergrenze (§ 6 Abs. 1 FVerlV):
   • Ertragswert M-GmbH vor der Verlagerung: 2.000.000 Euro
   • Ertragswert M-GmbH nach der Verlagerung: 1.000.000 Euro
   • Preisuntergrenze: 2.000.000 Euro – 1.000.000 Euro = 1.000.000 Euro
2. Preisobergrenze (§ 1 Abs. 3a S. 5 AStG):
   • Ertragswert T-Corp. nach der Verlagerung: 2.000.000 Euro
   • Ertragswert T-Corp. vor der Verlagerung: 250.000 Euro
   • Preisobergrenze: 2.000.000 Euro – 250.000 Euro = 1.750.000 Euro

Ermittlung des Verrechnungspreises

Der Verrechnungspreis wird typischerweise als Mittelwert zwischen der Preisuntergrenze und der Preisobergrenze ermittelt:

• Mittelwert (§ 1 Abs. 3a S. 6 AStG): (1.000.000 Euro + 1.750.000 Euro) / 2 = 1.375.000 Euro

Ergebnis: Der Verrechnungspreis für das Transferpaket, das die Funktionsverlagerung umfasst, beträgt 1.375.000 Euro. Dieses Beispiel zeigt, wie die Bestimmungen aus dem Außensteuergesetz (§ 1 AStG) und der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) angewendet werden, um den Einigungsbereich und den Verrechnungspreis zu bestimmen.

Öffnungsklausel und Preisanpassungsklausel

• Öffnungsklausel (§ 1 Abs. 3b S. 2 und 3 AStG): Diese Klausel ermöglicht es, von der Bestimmung des Einigungsbereichs auf Basis des Transferpakets abzusehen, wenn keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile von der Funktionsverlagerung umfasst sind. Dies gilt insbesondere, wenn das übernehmende Unternehmen die Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wird.
• Preisanpassungsklausel (§ 1a AStG): Diese Klausel greift, wenn sich die tatsächliche Gewinnentwicklung in den ersten sieben Jahren nach einer Transaktion erheblich von der ursprünglichen Kalkulation abweicht (mehr als 20%). In solchen Fällen kann der Verrechnungspreis (im 8. Jahr) nachträglich angepasst werden, um die wirtschaftlichen Realitäten widerzuspiegeln. Bei der Neuberechnung sind dieselben Grundsätze anzuwenden. Die Anpassung umfasst die Differenz zwischen dem ursprünglichen und neuen Verrechnungspreisen.

Beispielfälle:

Funktionsverlagerung – S-GmbH und Sack Ltd.

Sachverhalt: Die S-GmbH verlagert ihre Produktion von Stuttgart nach Irland zur 100%-igen Tochtergesellschaft Sack Ltd. Trotz der Gewinne bei der Produktion entstehen Schließungskosten in Höhe von 10.000 Euro.

Lösung nach dem allgemeinen Schema:

1. Feststellung der Beteiligung und Geschäftsbeziehung:
   • § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. a AStG: S-GmbH und Sack Ltd. sind sich nahestehende Personen, da die S-GmbH zu 100% an der Sack Ltd. beteiligt ist.
   • § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG: Es liegt eine Geschäftsbeziehung vor, da die Übertragung der Produktion einen schuldrechtlichen Charakter hat.
2. Prüfung, ob eine Funktionsverlagerung vorliegt:
   • § 1 Abs. 2 FVerlV: Eine Funktionsverlagerung liegt vor, da die Produktion als eine Funktion von der S-GmbH auf die Sack Ltd. verlagert wird, was die Übertragung von Wirtschaftsgütern, Chancen und Risiken einschließt.
3. Korrektur der Einkünfte nach § 1 Abs. 1 S. 1 AStG:
   • Wenn die Verlagerung zu nicht fremdüblichen Bedingungen erfolgt, sind die Einkünfte der S-GmbH zu korrigieren.
4. Ermittlung des Verrechnungspreises:
   • § 1 Abs. 3 S. 5-7 AStG: Da keine vergleichbaren Werte vorliegen, erfolgt die Bewertung im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs basierend auf dem Transferpaket.
5. Bestimmung des Einigungsbereichs:
   • Preisuntergrenze der S-GmbH (§ 1 Abs. 3a S. 5 AStG):
     • Ertragswert vor der Verlagerung: 300.000 / 0,1 =3.000.0000 Euro
     • Ertragswert nach der Verlagerung: 100.000 / 0,05 = 2.000.000 Euro
     • Schließungskosten (§ 6 Abs. 1 S. 1 FVerlV): 10.000 Euro
     • § 6 Abs. 1 S. 1 FVerlV: Schließungskosten erhöhen den Mindestpreis.
     • Preisuntergrenze: 1.010.000 Euro
   • Preisobergrenze der Sack Ltd. (§ 1 Abs. 3a S. 5 AStG):
     • Ertragswert vor der Verlagerung: 10.000 / 0,04 = 250.000 Euro
     • Ertragswert nach der Verlagerung: 200.000 / 0,1= 2.000.000 Euro
     • Preisobergrenze: 1.750.000 Euro
6. Ansatz des Verrechnungspreises (§ 1 Abs. 3a S. 6 AStG):
   • Einigungsbereich: 1.010.000 Euro bis 1.750.000 Euro
   • Mittelwert (hilfsweise): (1.010.000 Euro +1.750.000 Euro ) / 2= 1.380.000 Euro
   • § 1 Abs. 3a S. 6 AStG: Da kein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs glaubhaft gemacht wird, ist der Mittelwert anzusetzen.
7. Weitere Überlegungen (§ 1 Abs. 3b S. 2 und 3 AStG):
   • § 1 Abs. 3b S. 2 und 3 AStG: Die Öffnungsklausel, die eine Bewertung des Transferpakets in bestimmten Fällen ausschließt, ist nicht anwendbar, da wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen werden.